近年來，海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)內(nèi)企業(yè)積極參與國內(nèi)市場，經(jīng)營模式逐步向利用國內(nèi)國外“兩種資源，兩個市場”方向轉(zhuǎn)變。為支持企業(yè)通過集聚國內(nèi)外兩種資源開展業(yè)務(wù)，逐步實現(xiàn)貿(mào)易的多元化發(fā)展，豐富產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，形成多種業(yè)務(wù)類型，加快海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域整合優(yōu)化，創(chuàng)新升級，2016年，國務(wù)院《關(guān)于促進外貿(mào)回穩(wěn)向好的若干意見》（國發(fā)〔2016〕27號）指出，在符合條件的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域積極探索貨物狀態(tài)分類監(jiān)管試點，在稅負公平、風(fēng)險可控的前提下，賦予具備條件的企業(yè)增值稅一般納稅人資格。2019年，國家稅務(wù)總局、財政部和海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于在綜合保稅區(qū)推廣增值稅一般納稅人資格試點的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第29號）決定在前期試點基礎(chǔ)上，進一步在綜合保稅區(qū)推廣增值稅一般納稅人資格試點，同時總結(jié)試點經(jīng)驗，對前期施行的試點政策進行了優(yōu)化完善。

一、區(qū)內(nèi)增值稅一般納稅人資格試點特點和影響

（一）與境內(nèi)區(qū)外增值稅一般納稅人政策的差異

區(qū)內(nèi)一般納稅人試點企業(yè)與境內(nèi)區(qū)外增值稅一般納稅人企業(yè)相比較，在增值稅稅收政策上還略有不同，主要體現(xiàn)在以下三個方面：

一是進口自用設(shè)備增值稅稅收政策不同。區(qū)內(nèi)一般納稅人試點企業(yè)進口自用設(shè)備，暫免征收進口環(huán)節(jié)稅收，包括關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅等。在海關(guān)監(jiān)管年限內(nèi)，暫免進口稅收平均分攤到各個年度，每年年終對本年暫免的進口稅收按照當(dāng)年內(nèi)外銷比例進行劃分，對外銷比例部分執(zhí)行試點企業(yè)所在海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的稅收政策，對內(nèi)銷比例部分比照執(zhí)行海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域外（以下簡稱區(qū)外）稅收政策補征稅款。而境內(nèi)區(qū)外企業(yè)在進口自用設(shè)備時，由海關(guān)代征進口環(huán)節(jié)稅收后按規(guī)定進行抵扣，也就是講除另有稅收規(guī)定外不免征增值稅。

二是購進貨物增值稅稅收政策不同。除進口自用設(shè)備外，區(qū)內(nèi)一般納稅人試點企業(yè)進口貨物、從海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域（試點區(qū)域除外）或海關(guān)保稅監(jiān)管場所購買并進入試點區(qū)域的保稅貨物、從試點區(qū)域內(nèi)非試點企業(yè)購買的保稅貨物以及從試點區(qū)域內(nèi)其他試點企業(yè)購買的未經(jīng)加工的保稅貨物適用保稅政策。而境內(nèi)區(qū)外企業(yè)進口或購進貨物（除加工貿(mào)易保稅貨物外），除特殊情況外，由海關(guān)代征進口環(huán)節(jié)稅收，按規(guī)定進行抵扣。

三是銷售貨物增值稅稅收政策不同。區(qū)內(nèi)一般納稅人試點企業(yè)離境出口的貨物、向海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域（試點區(qū)域、保稅區(qū)除外）或海關(guān)保稅監(jiān)管場所（不具備退稅功能的保稅監(jiān)管場所除外）銷售的貨物、向試點區(qū)域內(nèi)非試點企業(yè)銷售的貨物，按照是否屬于保稅貨物，實行保稅免稅或者出口退（免）稅政策。而境內(nèi)區(qū)外企業(yè)出口或視同出口上述范圍的貨物，除加工貿(mào)易貨物外，都按出口退（免）稅政策辦理。如果銷售給區(qū)內(nèi)一般納稅人試點企業(yè)的貨物都應(yīng)當(dāng)繳納增值稅、消費稅等。

（二）區(qū)內(nèi)增值稅一般納稅人資格試點的積極影響

一般納稅人資格試點相當(dāng)于將區(qū)內(nèi)企業(yè)增值稅免征政策改為增值稅抵扣政策，打破了束縛海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域發(fā)展的政策桎梏，有效提升了區(qū)內(nèi)企業(yè)提高統(tǒng)籌兩個市場、利用兩種資源的能力，變“大進大出”為“優(yōu)進優(yōu)出”，增強了海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)發(fā)展的活力和競爭力。一方面，解決了區(qū)內(nèi)增值稅實行免征政策情形下，不能進行增值稅“免抵退”的情形；另一方面，允許非保稅貨物入?yún)^(qū)，國內(nèi)貨物入?yún)^(qū)手續(xù)大幅簡化，企業(yè)物流時效提升，相應(yīng)的經(jīng)營成本下降，有利于區(qū)內(nèi)、區(qū)外企業(yè)之間便利開展類似一般經(jīng)濟區(qū)域的商業(yè)合作和商品交易。

（三）區(qū)內(nèi)增值稅一般納稅人資格試點的不利影響

實踐中，部分試點企業(yè)發(fā)現(xiàn)，通過抵扣和其他方式降低的稅負，與“免抵退”產(chǎn)生的“城建稅、教育附加”等相比，實際稅負減少不明顯，甚至還增加了成本和手續(xù)，需要相關(guān)企業(yè)予以特別關(guān)注。

一是內(nèi)銷需要征收緩稅利息，業(yè)務(wù)靈活性存在限制。試點企業(yè)向境內(nèi)區(qū)外銷售貨物、向保稅區(qū)和不具備退稅功能的保稅監(jiān)管場所銷售貨物（未經(jīng)加工的保稅貨物除外）以及向試點區(qū)域內(nèi)其他試點企業(yè)銷售貨物（未經(jīng)加工的保稅貨物除外），需要向海關(guān)申報繳納進口稅收，并按照規(guī)定補繳緩稅利息。而非試點企業(yè)內(nèi)銷貨物時只需要按保稅貨物出區(qū)時狀態(tài)報關(guān)繳稅，不需要征收緩稅利息。

二是使用進口自用設(shè)備可能征稅，內(nèi)外銷比核算工作量大。試點企業(yè)使用進口自用設(shè)備（包括機器設(shè)備、基建物資和辦公用品），每年年終對當(dāng)年暫免的進口稅收按照當(dāng)年內(nèi)外銷比例進行劃分，對內(nèi)銷比例部分比照執(zhí)行區(qū)外稅收政策補征稅款。而非試點企業(yè)使用進口自用設(shè)備免稅，不受內(nèi)外銷比例的影響。

三是水、蒸汽、電力、燃氣無法退稅。銷售給試點企業(yè)的水、蒸汽、電力、燃氣等貨物，不再適用出口退稅政策，按照規(guī)定繳納增值稅、消費稅。而區(qū)外銷售給非試點企業(yè)的水、蒸汽、電力、燃氣可以享受退稅政策。

四是企業(yè)地方稅收負擔(dān)增加。由于企業(yè)可以直接操作國內(nèi)貿(mào)易，納入增值稅環(huán)節(jié)，根據(jù)當(dāng)前稅制，對應(yīng)會產(chǎn)生屬于地方財政的地方稅種，包括城建稅、教育費、地方教育附加等。

開展一般納稅人資格試點，企業(yè)可能涉及對原有的管理方式、結(jié)算方式、交貨方式等進行調(diào)整，有些區(qū)內(nèi)企業(yè)在評估后發(fā)現(xiàn)，以國內(nèi)貿(mào)易為主的企業(yè)能夠通過國內(nèi)增值稅抵扣，一定程度降低企業(yè)成本和稅負成本；而以對外貿(mào)易為主的部分企業(yè)，試點后部分減免稅優(yōu)惠無法繼續(xù)全面享有，不但增加了地方稅務(wù)成本，而且還增加了業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和工作量，企業(yè)能夠抵扣的增值稅還不如增加的成本多。

上述情形深刻展示了區(qū)內(nèi)增值稅一般納稅人資格試點政策在一些特定領(lǐng)域和企業(yè)中可能表現(xiàn)出顯著的效益，但對于其他行業(yè)或企業(yè)，其適用性則相對有限，無法普遍適用于所有業(yè)務(wù)場景。

值得專門提醒的是，增值稅一般納稅人資格試點和“境內(nèi)關(guān)外”、選擇性征收關(guān)稅、區(qū)內(nèi)維修和跨境電商等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域稅收優(yōu)惠政策一道拓寬了區(qū)內(nèi)企業(yè)的稅收政策選擇空間，區(qū)內(nèi)企業(yè)可以按照自身經(jīng)營需求，選擇適用的稅收政策，同時也可以進一步打好區(qū)內(nèi)增值稅一般納稅人資格試點組合拳，研究適用不同稅收政策的多主體入?yún)^(qū)發(fā)展方案。

上圖為天地縱橫團隊創(chuàng)新提出的“一般納稅人資格試點+多主體組合發(fā)展”模式，該模式對于促進入?yún)^(qū)企業(yè)內(nèi)外貿(mào)體制機制對接和一體化融合發(fā)展起到了積極的作用。

┃參考文獻

1.《涉外型企業(yè)海關(guān)稽查風(fēng)險管理與實操技巧》，經(jīng)濟日報出版社，熊斌、賴蕓 著

2.《加工貿(mào)易實務(wù)操作與技巧》，中國海關(guān)出版社，熊斌 著

3.《加工貿(mào)易企業(yè)關(guān)務(wù)作業(yè)統(tǒng)籌》，中國海關(guān)出版社，熊斌 著

4.《加貿(mào)保稅新政，你了解嗎？》，中國海關(guān)出版社，李晨光、雷鎮(zhèn)、王磊磊、熊斌

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┃作者簡介

熊 斌，天地縱橫高級合伙人、專家研究員，任中國人民大學(xué)海關(guān)與外匯法律研究所研究員、中國報關(guān)協(xié)會智庫專家、廣東進出口商會高級顧問、深圳市進出口商會專家顧問，出版《加工貿(mào)易企業(yè)關(guān)務(wù)作業(yè)統(tǒng)籌》、《加工貿(mào)易實務(wù)操作與技巧》、《加工貿(mào)易實務(wù)操作與風(fēng)險管理》等加工貿(mào)易專著。